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[建筑业] BOT项目会计核算

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发表于 2013-7-24 14:11:50 | 显示全部楼层 |阅读模式
一、BOT业务的概念、条件及一般运作
BOT,是英文BUILD-OPERATE-TRANSFER的简称,在我国现在多意译为“建造-经营-移交”。这是一个与融资相关的概念,其涵义是指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同,由该项目公司筹资和建设公共基础设施,项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施,并通过提供服务和收取服务费用,回收投资,偿还贷款并获得合理利润;特许期届满后,项目无偿移交给国家政府部门。BOT项目融资模式为私营机构参与国家公共基础设施建设提供了一个平台,使政府和各参与主体在互惠互利基础上,合理分配项目资源、风险和收益。
《企业会计准则解释第2号》(财政部财会[2008]11号,以下简称《解释》),规定适用该解释的BOT项目,应当同时满足以下条件:(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业;(2)合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业(简称投资方);投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营;项目公司负责建造有关基础设施,建成后的一定期间内负责提供后续经营服务;(3)特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间、设施移交时的性能、状态等作出明确规定。
企业参与BOT项目的运作模式和类型,按参与程度的不同,现时可分为间接参与型、准直接参与型和直接参与型三种,目前以直接参与型较为普遍,这是一些大型建设企业拓展自身盈利空间并实践的一种新型工程承包方式,具体表现建设企业从单纯的建筑商发展成为建筑投资商,施工总承包可以带动投资业务的发展,投资业务又促进施工总承包的经营,可以使企业综合实力得到有效提升。本文研究的,是专指项目公司直接参与的运作类型。
在BOT业务中,由投资方按规定设立的BOT项目公司(以下简称项目公司),多数情况下既是项目建设的施工单位;在项目建成后,又是利用这些项目进行后续服务,取得相应收入和利润的运营单位。因此,在会计要素确认和计量方面,兼有这两方面的特征并需要适用与这两方面的相关的会计准则。
二、项目建造期间的会计处理
(一)建设资金的筹集
项目公司的建设资金,主要包括自有资金、借入资金和授予方拨付等几方面:
1.项目公司通过投资方担保、财产抵押(基础设施项目不能用于抵押担保)等方法向金融机构借入贷款时,借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”、“长期借款”等科目;向投资方等非金融机构借入资金,按融资处理,借记“银行存款”科目,贷记“其他应付款”科目。
2.项目公司收到授予方拨付的资金,如果拨付的资金属授予方应付合同价款的一部分,应借记“银行存款”科目,贷记“预收账款”、“应收账款”等科目;如果拨付的款项属政府补助,则借记“银行存款”科目,贷记“递延收益”科目;如果收到的款项与特定的服务项目有关,在服务活动实施前,应借记“银行存款”科目,贷记“预收账款”科目。
授予方拨付的资金,既可能是现金,也可能是设备、工程物资等实物资产,确认收到这些实物资产的原则同上,但是应将以上分录的借方改为实物资产科目。
(二)工程施工
1.项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、机械使用费、施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等直接费用,借记“工程施工――合同成本”科目,贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“累计折旧”等科目;发生施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用,借记“工程施工――间接费用”科目,贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”等科目。
2.施工期间发生的贷款利息等借款费用按规定应予资本化的部分,借记“工程施工――间接费用”科目,贷记“银行存款”科目。
3.月末,将间接费用分配计入有关分设项目合同成本,借记“工程施工――合同成本”科目,贷记“工程施工――间接费用”科目。
施工期间发生原材料、工器具、机械设备的购置、管理人员工资及其他管理费用,不可资本化的借款费用,以及按主营业务收入计算的营业税费,等等,账务处理同于一般企业。
(三)施工收入、成本确认
《解释》规定:建造期间,项目公司对所建项目应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关收入和费用。
值得强调说明的是,BOT项目施工的合同收入,除了按合同规定应由授予方拨付的占公共设施公允价值很小比例的施工价款外,还必须加上特许经营权合同即项目公司收益权的价值。否则,合同收入(有些BOT项目,政府只给特许经营权不给资金)会远远低于合同成本。实际上,这一差额属于项目公司与政府之间的资产交换行为,是以工程的公允价值(减去实际可收到价款)为对价,换取项目建成后一定期限的特许经营权(收益权)。因此该项换入资产应按公共基础设施的公允价值减去实际可收到价款的余额确认为无形资产(收益权),并与工程价款合并确认施工收入。这一做法与《企业所得税法实施条例》第13、25条有关非货币性资产交换以公允价值确认收入的规定一致。因此,本文中:
合同总收入=BOT合同规定授予方应支付的合同价款+特许经营权即收益权的价值
公共基础设施建设均为大工程,除其中少数附属项目外,一般均采用完工百分比法确认施工收入和计算应转工程成本。完工百分比一般有三种计算方法:一是根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算;二是根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算;三是根据实际测定的完工进度确定。项目公司应根据工程施工的实际情况选择自已认为最合理的方法计算确定完工百分比,然后按以下公式计算相应数据:
合同总收入×完工百分比-以前累计已确认的收入=当期应确认的收入
合同预计总成本×完工百分比-以前累计已确认的项目成本=当期应确认的项目成本
当期应确认的收入-当期应确认的项目成本=当期应确认的合同毛利
以上公式中完工百分比均为累计完工百分比。
建造合同收入和成本确认,按照“项目成本+合同毛利=合同收入”的模型设定会计分录,而合同毛利则属工程施工的明细科目,不直接与银行存款、应收账款、工程结算等项目挂钩。具体分录为:按当期应确认的项目成本,借记“主营业务成本”科目,按当期应确认的收入,贷记“主营业务收入”科目,按其差额,借(或贷)记“工程施工――合同毛利”科目。
(四)工程结算的确认和计量
BOT作为一种特殊的建造合同,其工程结算按照“已收和应收的合同价款+收益权价值=工程结算总额=合同总收入”的模型设定。《解释》规定:建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并视以下情况在确认收入的同时,分别确认金融资产和无形资产:
1.应收工程价款的确认。合同规定项目建成后一定期间内,项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的,或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,授予方按照合同规定负责将差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,确认的金融资产应按照金融工具准则进行计量。
以上所谓的金融资产,主要指货币资金和应收账款,《<企业会计准则第22号――金融工具确认和计量>应用指南》规定:一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权,通常应按从购买方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。鉴于应收账款在活跃市场中没有报价,而项目公司确认的应由授予方支付的款项,一般也不存在坏账风险。因此,作者认为对于此处确认的应收账款等债权,初始确认时既不必折现,存续期间也不提坏账准备。具体会计分录为按已收或按约定应收的价款或补差款,借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“工程结算”科目。
2.收益权的确认。《解释》规定:合同规定项目公司在项目建成后,从事经营期间内有权向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成无条件收取的权利。项目公司应当根据应收对价的公允价值,借记“无形资产”科目,贷记“工程结算”科目。(1)这是项目公司对于所建基础设施收益权的确认。对于公共基础设施使用者收费,是一种权利,即有期限的特许经营权。(2)这项权利的行使,无特定对象,因此不能确认为应收款项,但作为财产权利,取得时已支付对价,可以在未来期间获得利益流入,有价值且可以计量,因此应确认为无形资产,即:
无形资产(BOT项目收益权)=所建公共基础设施的公允价值-授予方应付的合同价款。
(五)工程完工结算
BOT项目工程完工,经授予方、投资方等单位代表验收合格后,并不将设施移交授予方或投资方,按《解释》规定,也不将设施确认为项目公司的固定资产,但仍应按准则规定结转施工成本,即按工程结算账面余额,借记“工程结算”科目,按工程施工账面价值,贷记“工程施工――合同成本、合同毛利”科目。
三、后续运营期间的会计处理
(一)收费和费用支付
《解释》规定:基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。
1.收费。项目公司按特许经营权合同获准对公共基础设施的服务对象收费时,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”科目。《解释》规定:按照特许经营权合同规定,项目公司应提供不止一项服务的,各项服务能够单独区分时,其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
2.费用支付:项目公司在后续服务中支付的各种费用,除管理人员及管理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等按规定应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目外,其他与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目。
3.无形资产(收益权)摊销。收益权价值应在特许经营权合同规定的经营期内,按直线法摊销,借记“主营业务成本”科目,贷记“累计摊销――收益权”科目。
(二)其他会计事项
1.预提和使用移交前修缮费用:(1)预提。《解释》规定:按照合同规定,项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或者在移交给授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照或有事项处理。这是指按照特许经营权合同期满时为上述目的预计需要开支的修缮费用,符合确认预计负债条件的,应以合理的利率折现,并按现值,借记“工程施工(间接费用)”科目,贷记“预计负债”科目;(2)利息费用的确认。在特许经营权合同规定的经营期间,应采用实际利率法确定各期间应负担的与移交前修缮费用相关的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“预计负债”科目,以补齐折现费用与到时实需费用之间的差额;(3)使用。实际支付该项费用时,借记“预计负债”科目,贷记“银行存款”等科目;(4)使用后如有结余,应予冲回,借记“预计负债”科目,贷记“主营业务成本”、“以前年度损益调整”等科目;(5)预计负债涉及的递延所得税。由于预计负债不符合税法上的实际发生原则,因此确认时需要调增应纳税所得额,以后实际使用或冲回时应调减应纳税所得额,这样就涉及到递延所得税资产的确认和转回,但本文限于篇幅,不另介绍。
2.分配政府补助。对于登记在递延收益中的政府补助,应按拨付时说明的具体用途和适用期间进行分配,借记“递延收益”科目,贷记“营业外收入”科目。
3.结转预收服务费用。授予方拨付的因特定服务尚未实施而登记在预收账款中的款项,在原定服务实施时,按权责发生制分配,借记“预收账款”科目,贷记“主营业务收入”科目。
项目公司从事后续经营服务业务的其他会计事项及偿还贷款本息等,与一般企业相同。
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